Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Как проверить ведение ПБУ 18/02 балансовым методом с отражением пр и вред». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). В связи с указанными изменениями в отчете о финансовых результатах уточнен состав и наименование показателей, раскрывающих величину налога на прибыль (приказ Минфина России от 19.04.2019 № 61н). Поправки, предусмотренные Приказами №№ 236н и 61н, действуют с отчетности за 2020 год, но организации вправе применять новые правила и ранее, закрепив свое решение в учетной политике.
Что изменилось в стандарте
В 2020 г. ПБУ 18/02 позволяет пояснить инвестору (собственнику), как начисленный по результатам текущего периода налог повлияет на будущие периоды. Такое влияние вызвано тем, что из-за особенностей налогового законодательства доля налога в прибыли может существенно варьироваться из года в год и часто зависит от того, как налог был уплачен в предыдущие периоды. Поэтому основным «клиентом», которого интересует информация, полученная с помощью ПБУ 18/02, теперь будет не контролирующий орган, а собственник или инвестор. При этом Минфин сократил возможность использования ПБУ 18/02 в роли «помощника» для расчета налога.
Главная цель стандарта ПБУ 18/02 – определить порядок учета налогов на прибыль. Этот стандарт помогает организации учитывать последствия:
-
будущего возмещения стоимости активов, которые признаны в отчете о финансовом положении организации;
-
событий текущего периода, признанных в финансовой отчетности организации (IAS 12 «Налоги на прибыль», Минфин, приказ от 28.12.2015 № 217н).
Условные доходы и расходы
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УН) – это сумма, рассчитанная как произведение финансового результата по данным БУ и ставки налога на прибыль. Фактически, это налог на прибыль, исчисленный исходя из данных БУ.
Д 99.02.1 К 68.04.2 – начислен условный расход по налогу на прибыль.
Д 68.04.2 К 99.02.1 – начислен условный доход по налогу на прибыль.
Текущий налог на прибыль (Нпр) представляет из себя сумму условного дохода (расхода) по налогу на прибыль, скорректированную на суммы ПНО, ПНА, ОНО, ОНА:
Нпр = +/–УН + ПНО – ПНА +/– ОНА +/– ОНО
Согласно п. 22 ПБУ 18/02 организация имеет право определять величину текущего налога на прибыль одним из двух способов: либо на основе данных, сформированных в БУ, в соответствии с п. 20 и п. 21 ПБУ 18/02, либо на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.
Но в любом случае, независимо применятся ли ПБУ 18/02, должно соблюдаться правило:
Сумма текущего налога на прибыль должна быть равна сумме налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета.
Непосредственно в отчете о финансовых результатах и в налоговой декларации отражается одна и та же сумма текущего налога на прибыль.
Пример.
Организация ООО «Феникс» применяет основную систему налогообложения, уплачивает ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, применяет ПБУ 18/02. Доходы в первом полугодии 2016 г. – 2 500 000 руб., и расходы – 1 000 000 руб. по обычным видам деятельности. Помимо этого, ООО «Феникс» во II квартале 2016 г. получило причитающиеся дивиденды от иностранной компании в сумме 2 000 000 руб. Налог на прибыль с дивидендов исчислен по ставке 13%.
В программе сформируем Декларацию по налогу на прибыль. Мы увидим, что суммы налога на прибыль, исчисленные по ставкам, отличающихся от ставки 20%, отражаются в листе 04. При этом в стр. 010 Налоговая база – 2 000 000 руб., ставка налога 13%, по стр. 040 отражена сумма налога на прибыль 260 000 руб.
Доходы и расходы от обычных видов деятельности указываются в листе 02. Поскольку доход от дивидендов отражен во внереализационных доходах, то мы исключаем эти дивиденды из прибыли по стр. 070, чтобы избежать двойного налогообложения. Таким образом очищенная от дивидендов налоговая база умножается на ставку 20%, и исчисляется налог в размере 300 000 руб.
В БУ программа покажет исчисленный налог в размере 700 000 руб.
В то время как исходя из декларации по налогу на прибыль по стр. 040 листа 04 у нас 260 000 руб., и по стр. 180 листа 02 – 300 000 руб.
Получается расхождение между данными БУ и НУ, чего быть не должно. Где же ошибка?
Дело в том, что программа «1С» пока что не умеет исчислять налог на прибыль по разным ставкам, и в БУ программа исчисляет налог с дивидендов по ставке 20%. Поэтому нужно делать корректирующие проводки для того чтобы выровнять БУ и НУ.
Рекомендуем корректировать в БУ исчисление УН, ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, если вы имеете доход, который облагается по ставке отличных от ставок, указанных в п. 1 ст. 284 НК РФ.
Что изменилось в стандарте
В 2020 г. ПБУ 18/02 позволяет пояснить инвестору (собственнику), как начисленный по результатам текущего периода налог повлияет на будущие периоды. Такое влияние вызвано тем, что из-за особенностей налогового законодательства доля налога в прибыли может существенно варьироваться из года в год и часто зависит от того, как налог был уплачен в предыдущие периоды. Поэтому основным «клиентом», которого интересует информация, полученная с помощью ПБУ 18/02, теперь будет не контролирующий орган, а собственник или инвестор. При этом Минфин сократил возможность использования ПБУ 18/02 в роли «помощника» для расчета налога.
Главная цель стандарта ПБУ 18/02 – определить порядок учета налогов на прибыль. Этот стандарт помогает организации учитывать последствия:
-
будущего возмещения стоимости активов, которые признаны в отчете о финансовом положении организации;
-
событий текущего периода, признанных в финансовой отчетности организации (IAS 12 «Налоги на прибыль», Минфин, приказ от 28.12.2015 № 217н).
Фирма «1С» решила поддержать вариант балансового метода на основе рекомендации БМЦ (без учета постоянных и временных разниц). При этом существующие в программе варианты применения ПБУ 18/02 остаются. В 2020 г. в настройках учетной политики (раздел «Главное») «1С:Бухгалтерии 8» пользователю на выбор предоставлены следующие варианты учета расчетов по налогу на прибыль организаций:
-
Не ведется.
-
Ведется балансовым методом.
-
Ведется балансовым методом с отражением постоянных и временных разниц.
-
Ведется затратным методом (методом отсрочки).
Временные разницы (ВР) – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по НП в другом или других отчетных периодах.
В отчетном периоде, когда возникают ВР между данными БУ и НУ, формируются отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).
Временные разницы подразделяются на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).
Вычитаемые временные разницы образуются, если какие-либо расходы в БУ уменьшают бухгалтерскую прибыль в отчетном периоде, а в НУ будут приняты только в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Пример.
Малые предприятия вправе единовременно амортизировать основное средство (ОС), которое относится к хозяйственному инвентарю, а в НУ, если такое ОС удовлетворяет условиям амортизируемого имущества, оно будет амортизироваться в течение срока полезного использования. Таким образом, будет образована ВВР.
И в том отчетным периоде, когда возникают ВВР, формируются отложенный налоговый актив, который также исчисляется как произведение этой разницы на текущую ставку налога на прибыль.
Начисляется ОНА по дебету счета 09, погашается – по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68.04.2.
Налогооблагаемые ВР образуются, если в отчетном периоде налоговая база по НП уменьшается, а бухгалтерская прибыль будет уменьшена на эту сумму в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Пример.
Если приобретено ОС, стоимость которого 60 000 руб., то в НУ оно амортизироваться не будет, а его стоимость будет сразу учтена в расходах текущего периода, а в БУ стоимость будет погашаться посредством амортизации в течение срока полезного использования.
В том отчетном периоде, когда возникает НВР, признаются отложенные налоговые обязательства.
Изменение величины ОНО рассчитывается как произведение НВР на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Начисляется ОНО по дебету счета 77, погашается – обратной проводкой по кредиту счета 77 в корреспонденции со счетом 68.04.2.
Новый порядок с 2020 года
С отчетности за 2020 год организации обязаны считать разницы по ПБУ 18/02 по новым правилам (п. 2 приказа Минфина от 20.11.2018 № 236н). Их суть заключается в том, чтобы считать разницы не в разрезе отдельных доходов и расходов, а в целом по видам активов и обязательств.
Этот способ называют балансовым, поскольку бухгалтер сравнивает балансовую стоимость актива или обязательства и его стоимость для целей налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02).
Важное изменение ПБУ 18/02 в том, что ввели новый показатель отчетности – расход (доход) по налогу на прибыль.
Он – главная характеристика налогообложения прибыли организации с точки зрения бухучета, поэтому используется повсеместно в мире и закреплен в МСФО (IAS 12) «Налоги на прибыль» (введен в действие на территории России приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н). Расход по налогу на прибыль вычитается из прибыли до налогообложения при расчете чистой прибыли за период.
В целом учет по новым правилам проще. Во-первых, теперь нужно учитывать разницы не пообъектно, а по видам активов и обязательств, что не так трудоемко. Во-вторых, разницы нужно считать не на момент совершения операции, а на конец отчетного периода. В-третьих, нет необходимости квалифицировать разницы, разница в стоимости активов и обязательств – всегда временная разница, что резко снижает риск ошибок.
Основной минус балансового метода – нельзя не вести налоговый учет. Если при расчете разниц в разрезе доходов и расходов организации могли трансформировать данные бухучета в налоговый учет, то при балансовом методе так сделать не получится.
Формально метод в разрезе доходов и расходов не запрещен и после 1 января 2020 года. В частности, в пунктах 14 и 15 ПБУ 18/02 приведены примеры, в которых разницы считают в разрезе начисленной амортизации (то есть расхода), а не стоимости основного средства в обоих видах учета, как нужно было при балансовом методе.
Кроме того, в пункте 3 ПБУ 18/02 прямо указано, что информация о постоянных и временных разницах может формироваться в бухучете на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухучета. То есть в разрезе отдельных доходов и расходов, как было раньше.
Минфин в информационном сообщении от 28.12.2018 № ИС-учет-13 также допустил учет разниц методом отсрочки.
Расчет ОНО и ОНА по прежним правилам не исказит суммы налога на прибыль, поскольку она в любом случае будет равна сумме по декларации. Данные бухгалтерской отчетности организация также не исказит, поскольку сможет и прежним методом выявить итоговую сумму отложенных налогов.
Однако из-за отсутствия регистров временных разниц по балансовому способу организация рискует получить замечания аудиторов.
Кратко об изменениях в учете аренды по ФСБУ 25
Напомню, что главные изменения коснулись арендаторов. Для них в БУ появился новый вид актива — ППА ( право пользования активом).
Это значит, что если мы берем в аренду имущество, то в бухгалтерском учете первоначально должны отразить не само имущество, а право пользования активом (ППА), на которое будем начислять амортизацию.
Помимо этого, в БУ нам также нужно будет отразить обязательство по аренде, которое потом будем погашать и корректировать с помощью бухгалтерских проводок.
Между тем, в налоговом учете все остается по-прежнему. А именно, принимаем расходы на аренду на основании первичных документов.
В этой связи не избежать применения ПБУ 18 из-за возникающих разниц.
Другие изменения в ПБУ 18/02
По причине рассмотренных поправок уточнен ряд норм ПБУ 18/02. А именно:
|
Норма/часть ПБУ 18/02 |
Что изменилось |
| Раздел II | Присвоено новое название «Постоянные и временные разницы» (до 2020 г. он назывался «Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)») |
| Пункт 20 | Исключен порядок отражения на счетах бухучета условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль |
| Пункт 21 | Исключен порядок определения величины условного расхода по налогу на прибыль при отсутствии постоянных и временных разниц |
| Приложение к ПБУ 18/02 с практическим примером расчета для определения текущего налога на прибыль | Исключено и заменено на практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей |
Изменен состав показателей для отчета о финансовых результатах
В соответствии с ПБУ 18/02 показатели, характеризующие налог на прибыль, должны быть раскрыты в отчете о финансовых результатах организации. В новой редакции к таким показателям отнесены:
- расход (доход) по налогу на прибыль;
- налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток).
Отметим, что до 2020 года это были постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и обязательств, а также текущий налог на прибыль.
Показатель расхода (дохода) по налогу на прибыль теперь отражают в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период. В форме № 2 его показывают с подразделением на:
- отложенный налог на прибыль;
- текущий налог на прибыль.
Показатель налога на прибыль по операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражают в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.
Ошибки возможны даже при соблюдении равенства
Выполнение равенства БУ = НУ + ВР + ПР является необходимым, но не достаточным условием правильного учета. Существуют и дополнительные условия, о которых большинство пользователей не знает.
Одно из таких условий касается временных разниц. Напомним, что они создаются в регистре налогового учета. Там в общем случае принцип двойной записи не выполняется, но для временных разниц сделано исключение. При их создании должно быть задействовано два счета: один по дебету, другой по кредиту. Причем один из счетов обязательно должен входить в специальный перечень, заданный в коде конфигурации.
Такое условие продиктовано следующим. Согласно требованиям ПБУ 18/02 учет отложенных налоговых активов (далее ОНА) и отложенных налоговых обязательств (далее ОНО) нужно вести в разрезе каждого актива и обязательства. По этой причине в программе 1С в регистре бухучета проводки по начислению ОНО, ОНА и налога на прибыль создаются исходя из данных, отраженных по балансовым счетам учета активов и обязательств (10 «Материалы», 41 «Товары» и пр.). Перечень таких счетов является закрытым. Это означает, что если временные разницы изначально показаны по счетам, не входящим в данный перечень, то по таким временным разницам необходимые проводки для ОНО, ОНА и налога на прибыль не будут созданы.
Тем не менее, при формировании «ручных» проводок пользователи очень часто используют счета, не входящие в перечень. Причина в том, что посмотреть данный список весьма трудно, ведь, как говорилось выше, он задан в коде конфигурации. К тому же многие бухгалтеры вообще не догадываются о существовании такого перечня, и считают, что допустимо применять любой счет, например, «налоговый» счет ПВ «Поступление и выбытие».
Нормативная база об учете временных разниц
Правила начисления доходов и расходов в бухучете прописаны в ПБУ 9/99 и 10/99 соответственно. А требования налогового учета этих операций озвучены в главе 25 НК РФ. К сожалению, правила, предъявляемые к отражению поступлений и затрат для целей налогообложения прибыли часто отличаются от требований бухучета. В связи с этим возникают отличия, которые в 2002 году законодатели прописали в ПБУ 18/02. В этом документе раскрываются понятия постоянных и временных разниц.
О постоянных разницах читайте в статье «Постоянный налоговый доход — это…».
Положения этого нормативного акта касаются только тех организаций, которые применяют ОСНО, но не являются кредитными учреждениями или государственными организациями.
Малые предприятия, некоммерческие организации, в случае если они приняли решение применять упрощенные способы ведения учета, вправе не использовать нормы ПБУ 18/02. Но следует зафиксировать это право в учетной политике.
П. 3 ПБУ 18/02 говорит о том, что юридическое лицо должно самостоятельно определить, в каком порядке учитывать постоянные и временные разницы. Как один из вариантов законодатель предусматривает возможность на основании первичной документации отражать данные на бухгалтерских счетах. Выбранный порядок следует описать в учетной политике.
Особенности учета по ПБУ 18/02
Цель ПБУ 18/02 — определить порядок учета уже исчисленного налога на прибыль и показать заинтересованным пользователям (собственники и инвесторы, контролирующие органы к этому числу не относятся) последствия уплаты налога. Данный стандарт позволяет пояснить инвестору (собственнику), как начисленный по результатам текущего периода налог повлияет на будущие периоды. Оно, как и прочие нормативные документы по бухгалтерскому учету, довольно консервативно, но иногда изменения просто необходимы.
Приказ Минфина РФ от 20.11.2018 № 236н внес поправки в ПБУ 18/02. Согласно п. 2 данного Приказа изменения, отраженные в нем, должны применяться с отчетности за 2020 г., то есть фактически при ведении бухгалтерского учета с 01.01.2020. Стоит заранее подготовиться к новшествам, чтобы безболезненно перейти на их применение. Кроме того, данный приказ позволяет применять обозначенные поправки досрочно, то есть уже при ведении бухучета в 2019 г. ПБУ 18/02 применяют публичные общества для информации акционеров и инвесторов, а дочерние и зависимые общества — для подготовки консолидированной отчетности.
Однако напомним, что согласно п. 2 ПБУ 18/02 его могут (по своему решению) не использовать субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации и организации, которые получили статус участников проекта «Сколково».
Зачем нужно ПБУ 18/02?
Типичные, но неверные ответы на вопрос «Зачем нужно ПБУ 18»:
- для уплаты налога на прибыль в бюджет
- грамотное применение ПБУ позволяет сэкономить на налоге на прибыль
- можно не вести НУ, если применяется этот стандарт
- отложенное налоговое обязательство — это сумма, которую налоговая заставит заплатить в будущем
- неверный расчет постоянного налогового актива увеличивает базу по налогу на прибыль
А теперь правильный ответ — ПБУ 18/02 это бухгалтерский стандарт и он никак не влияет на налоговый учет и сумму налога, вот прям абсолютно никак не влияет.
Цель этого стандарта — определить порядок учета налога на прибыль. Главный вопрос состоит в том, как учитывать последствия:
- будущего возмещения стоимости активов, которые признаны в отчете о финансовом положении организации
- событий текущего периода, признанных в финансовой отчетности организации